Статья 54.1 НК РФ. Практика применения

27.12.2022

Необоснованная налоговая выгода — именно с такой формулировкой ФНС может доначислить компании налоги или отказать в вычете по НДС. Право налоговикам на это дает ст. 54.1 НК РФ. В нашей статье разберем судебную практику по вопросу необоснованной налоговой выгоды и способы, как защитить компанию от претензий ФНС.

Необоснованная налоговая выгода

До вступления в силу ст. 54.1 НК РФ налоговая и суды при оценке сделок налогоплательщиков руководствовались Пленумом ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53.

Необоснованная налоговая выгода — уменьшение размера суммы налога к уплате путем уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат или зачет налога из бюджета (п. 1 Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53).

Здесь действует презумпция добросовестности. Предполагается, что операции налогоплательщика экономически обоснованы, а все сведения в бухгалтерском и налоговом учете достоверны. Доказать факт получения необоснованной налоговой выгоды — задача налоговой (ч. 1 ст. 65 АПК РФ).

Как доказывают необоснованную налоговую выгоду

Факт получения необоснованной налоговой выгоды ФНС подтверждает следующими обстоятельствами (п. 5 Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53):

• невозможность реального исполнения налогоплательщиком сделки с учетом времени, места, объема его материальных и экономических ресурсов;
• отсутствие у организации управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта;
• налоговый учет только тех операций, которые непосредственно связаны с налоговой выгодой, если для деятельности требуется учет и других операций;
• сделки с товаром, которого нет или который не мог быть произведен в объеме, отраженном налогоплательщиком в бухгалтерском учете.

Важно! Данные обстоятельства налоговая оценивает до сих пор, так как состав доказательной базы по спорам о необоснованной налоговой выгоде после введения ст. 54.1 НК РФ не изменился (Письмо ФНС РФ от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613).

При этом некоторые обстоятельства не являются основанием для признания необоснованной налоговой выгоды. Например (п. 6 Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53):

• создание организации незадолго до совершения сделки;
• взаимозависимость участников сделки;
• неритмичный характер операций;
• нарушение законодательства о налогах и сборах в прошлом;
• операция совершается единоразово;
• совершение сделок не по месту нахождения компании;
• расчеты с использованием одного банка;
• привлечение посредников и так далее.

Однако данные обстоятельства в совокупности все же могут рассматриваться как признаки получения необоснованной налоговой выгоды. Особенно при их объединении с критериями из п. 5 Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53.

Что говорит ст. 54.1 НК РФ

Ст. 54.1 НК РФ — это совершенно новый подход к инцидентам, связанным со злоупотреблением налогоплательщиком своими правами при определении налоговой базы. Данная статья не является кодификацией правил, изложенных в Пленуме ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53.

НК РФ запрещает налогоплательщику уменьшать налоговую базу и сумму налога к уплате путем искажения или неотражения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, которые должны быть отражены в бухгалтерском и налоговом учете (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Важно! Положения ст. 54.1 НК РФ также распространяются на плательщиков сборов и страховых взносов и налоговых агентов (п. 4 ст. 54.1 НК РФ).

Нельзя рассматривать в качестве самостоятельного основания для признания факта уменьшения налоговой базы неправомерными следующие обстоятельства (п. 3 ст. 54.1 НК РФ):

• подписание первички неустановленным или неуполномоченным лицом;
• нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства;
• наличие у компании возможности получения аналогичного финансового результата при совершении иных не запрещенных сделок.

Разъяснения ФНС по применению ст. 54.1 НК РФ

Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@ прояснило основные моменты, связанные с применением налоговиками положений ст. 54.1 НК РФ.

Налоговая разъяснила, что п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ совместно с пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, устанавливают следующие критерии оценки операций, отраженных в налоговом учете:

• реальность сделки — совершена ли операция фактически, получено ли исполнение по сделке;
• исполнение надлежащим лицом — исполнена ли сделка стороной договора или лицом, на которое контрактом возложены такие обязанности;
• искажения в отчетности — достоверно ли и полно отражена информация об операции в учете организации;
• правомерность сделки (деловой характер) — совершена ли сделка для реализации целей компании или исключительно для получения налоговой выгоды.

Исполнение обязательств надлежащим лицом

Цель критерия — борьба с «техническими‎» компаниями. Это организации, которые фактически не ведут деятельность, не имеют необходимые для реализации сделки активы и не выполняют никаких функций.

Недобросовестные налогоплательщики используют такие фирмы в противоправных целях: уклонение от налогов, вывод прибыли, обналичивание и так далее.

Важно! Доказывая, что обязанное по договору лицо не производило исполнения в сторону налогоплательщика, налоговая анализирует следующие обстоятельства (п. 6 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@):

• об отсутствии информации о местонахождении компании в момент совершения сделки;
• об отсутствии у контрагента ресурсов для реализации сделки: основных средств, персонала, производственных активов, складских помещений, разрешений и лицензий;
• о невозможности совершения компанией операции с учетом места и времени;
• об отсутствии основания для передачи обязанностей по исполнению операции на третье лицо;
• о совершении операций по счету, нетипичных для деятельности компании и так далее.

Налоговая условно делит ситуации, когда налогоплательщик работает с «техническими» компаниями, на четыре группы:

1. налогоплательщик знал о «технической» фирме и участвовал в ее организации;
2. налогоплательщик знал о «технической» фирме, но не участвовал в ее организации и относился к ней безразлично;
3. налогоплательщик не знал о «технической» компании, так как он не проявил должную осмотрительность;
4. налогоплательщик не знал и не мог знать о «технической» компании.

В первом и во втором случае ФНС может признать необоснованной ту часть расходов и налоговых вычетов, которая приходится на наценку фирмы-прокладки. Однако для этого нужно, чтобы налогоплательщик раскрыл реального исполнителя.

Важно! Об осведомленности налогоплательщика о наличии в сделке “технической” компании и о фактическом исполнении обязанностей другим лицом в совокупности свидетельствуют следующие факты:

• поведение участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора не соответствует стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
• нетипичный документооборот, ошибки и недочеты при заполнении документов;
• отказ от принятия мер по защите нарушенных прав (п. 6 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@).

В третьем случае налогоплательщик сможет учесть понесенные затраты в расходах, но только если докажет, что они соответствуют рыночному уровню.

В четвертом случае налоговая не сможет привлечь налогоплательщика к ответственности, если не докажет, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и сознательно участвовал в схеме.

Умышленное искажение отчетности

Отчетность может быть искажена различными способами. Например, путем отражения ложных операций, которых не было в действительности. Или, наоборот, путем фиксации в учете отдельных показателей операции, ведущих к уменьшению налоговой базы. В любом случае, искажение отчетности запрещено п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Примерами искажений, приводящих к занижению налогов, могут быть (Письмо ФНС РФ от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@):

• неотражение в составе основных средств недвижимости, которая фактически эксплуатируется, но формально по документам в эксплуатацию не введена — это приводит к занижению налоговой базы по налогу на имущество;
• искажение данных о продукции для того, чтобы она не попадала в категорию подакцизных товаров — приводит к уменьшению суммы уплачиваемых акцизов;
• дробление бизнеса на несколько мелких компаний без конкретной бизнес-цели, а только для применения специальных налоговых режимов (например, УСН) — приводит к неуплате налога на прибыль и НДС;
• «мнимые» сделки, то есть операции, которые в действительности не исполнялись и совершались только на бумаге для увеличения расходов при расчете налога — снижает налоговую базу по налогу на прибыль или УСН;
• подмена трудовых отношений гражданско-правовыми — приводит к экономии на НДФЛ и страховых взносах;
• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• создание схем, направленных на неправомерное применение норм международного права об избежании двойного налогообложения и так далее.

Все эти примеры приводят к необоснованной налоговой выгоде у налогоплательщика. То есть сделки совершаются только с одной целью — снижение налоговой нагрузки. А так как это не может быть целью бизнеса, то у проверяющих органов возникают вопросы.

Правомерные сделки

Налоговая будет анализировать спорные сделки на предмет их правомерности. Для доначисления налога ФНС обязана доказать, что главная цель операции — уменьшение налога (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). При этом налогоплательщик может отстаивать свою позицию в суде.

Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по сделкам, в отношении которых выполняются все три условия (п.1, 2 ст. 54.1 НК РФ):

1. сведения об операции достоверны и в полном объеме отражены в бухгалтерском и налоговом учете;
2. основная цель сделки не связана с неуплатой или неполной уплатой налога или зачетом (возвратом) суммы налога;
3. обязательство по операции исполнено стороной договора или лицом, которому обязательство по исполнению передано по условиям контракта.

Обратные сделки, то есть не отраженные в учете, нацеленные на экономию на налогах, неисполненные сторонами, налогоплательщик при расчете налоговой базы учитывать не вправе. Иначе, если ФНС докажет необоснованную налоговую выгоду, будет применена налоговая реконструкция.

Важно! Налоговая реконструкция — это расчет суммы доначисленных налогов основанный на реальном экономическом смысле операции (п. 2 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

Например, операции с «бумажным» НДС. Это получение у фирмы-однодневки документов, которые налогоплательщик учтет в составе расходов по налогу на прибыль и примет к вычету «входящий» НДС. Данная сделка будет соответствовать критерию № 1, так как все будет отражено в бухгалтерском и налоговом учете. Но вот критериям № 2 и № 3 она не соответствует, а значит ФНС признает необоснованной налоговую выгоду и доначислит налог.

Как защитить свою компанию от претензий ФНС по ст. 54.1 НК РФ

Налоговая делает основной упор на раскрытие сделок с «техническими» компаниями. Для защиты от претензий со стороны ФНС налогоплательщику стоит придерживаться принципа должной осмотрительности и проверять своих контрагентов. Это нужно, чтобы:

• как максимум — избежать работы с «техническими» организациями и фирмами-прокладками;
• как минимум — доказать налоговикам, что налогоплательщик действовал добросовестно и не знал о «техническом» статусе своего контрагента.

Налоговая исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте. Поэтому изначально предполагается, что налогоплательщик проверяет своих контрагентов (п. 14 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@). Следовательно, доводы из разряда «не знал», налоговая не примет. Компании нужно будет доказать, что она проявила должную осмотрительно перед заключением договора.

О соблюдении стандарта должной осмотрительности будут свидетельствовать следующие факты (п. 15 Письма ФНС РФ от 10.03.2021 г. № БВ-4-7/3060@):

• наличие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых и иных площадей;
• наличие копий документов: свидетельств, разрешений и лицензий, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей и ресурсов;
• наличие информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения у должностных лиц налогоплательщика;
• наличие документов, подтверждающих полномочия представителей контрагента;
• проведение анализа сведений о контрагенте, в том числе через официальный сайт ФНС России;
• наличие в договоре условий аналогичных прочим контрактам;
• соблюдение внутренней процедуры согласования и получение необходимого в соответствии с законом или учредительными документами согласия на совершение сделки;
• совершение операции в соответствии с бизнес-стратегией налогоплательщика;
• установление в договоре исключительно рыночных цен;
• составление всех необходимых документов;
• защита своих прав и интересов в суде при их нарушении со стороны контрагента.

Чтобы обезопасить себя от претензий налоговой, должную осмотрительность следует подтвердить отчетом или иным документом. В идеале на контрагента должна быть карточка, содержащая копии документов и всю собранную информацию. Подробнее читайте в нашей статье «Должная осмотрительность».

Примеры из старой судебной практики

Спор между ПАО «Нижнекамскнефтехим» и МИФНС РФ № 3 по крупнейшем налогоплательщикам в рамках дела № А40-196261/2016.

Инспекция установила, что ПАО «Нижнекамскнефтехим» продавал абсорбент трем фирмам-прокладкам ООО «Химтрейд», ООО «Техноторг» и ООО «Резольвент» по ценам, заведомо ниже рыночных.

Далее эти три компании также проводили формальные операции по продаже абсорбента компаниям-прокладкам второго уровня. Но на этом цепочка не остановилась. Абсорбент продавали реальным покупателям по рыночным ценам уже через третий уровень. При этом доставку до конечного покупателя обеспечивал ПАО «Нижнекамскнефтехим».

Третьим уровнем были фирмы-однодневки. Они не сдавали отчетность и не имели сотрудников. Через эти компании деньги выводились в оффшоры и обналичивались.

Суд признал, что в результате оспариваемых сделок ПАО «Нижнекамскнефтехим» получил необоснованную налоговую выгоду. Компании были доначислены налог на прибыль, НДС, а еще суммы штрафов и пеней — всего на общую сумму 826 млн рублей.

Выводы первой инстанции поддержали апелляционный и кассационные Арбитражные суды.

Спор между ИП Скулкин А.Г. и МИФНС № 8 по Алтайскому краю в рамках дела № А03-384/2018.

ИП Скулкин А.Г. по фиктивным договорам займа получил на расчетный счет денежные средства от фирм-однодневок. Фактически данные средства перечислялись в счет оплаты за оказанные услуги. Но так как по документам они проходили как займ, то в расчет выручки эти суммы не попадали. Таким образом, ИП Скулкин А.Г. сохранял лимит по выручке на УСН.

Однако налоговая развенчала данную схему, доначислила налог по УСН и НДС, так как фактически лимит по доходам был превышен и, следовательно, Скулкин А.Г. потерял право на применение упрощенки

Данное решение поддержали суды трех инстанций.

Примеры из актуальной судебной практики

Актуальная судебная практика по ст. 54.1 НК РФ сейчас складывается в пользу налоговой. Отстоять реальность сделки в суде налогоплательщику стало сложнее, чем раньше.

Спор между ООО «Сырейская паллетная компания » (ООО «СПК») и Межрайонной ФНС № 4 по Самарской области в рамках дела № А55-26674/2019.

ООО «СПК» заявляло вычеты по НДС по счетам-фактурам, полученным от фирм-однодневок ООО «ТК РЕТОНА» и ООО «ПАРТНЕР-С» при покупке у них поддонов. У данных контрагентов не было ни персонала, ни ресурсов, ни средств для исполнения своих обязательств по договорам.

Фактически поддоны приобретались за наличку у физических лиц. А компании оформляли и подписывали фиктивные документы для заявления вычетов по НДС и занижения базы по налогу на прибыль.

В итоге инспекция доначислила налоги, пени и штрафы на общую сумму 12 364 369,96 рублей. Данную позицию поддержали все три судебные инстанции.

Спор между ООО «Комплекс» и МИФНС № 6 по ХМАО-Югре в рамках дела А75-20593/2017.

ООО «Комплекс» осуществляло фиктивный документооборот с двумя своими контрагентами ООО “Энергострой” и ООО «Татснабтехпроект». Налоговая установила, что ни у «Энергостроя», ни у «Татснабтехпроекта» не было ресурсов для поставки строительных материалов в пользу «Комплекса».

Более того, ООО «Комплекс» приняло НДС к вычету по счетам-фактурам от ООО «Энергострой» даже раньше, чем был подписан договор поставки.

С целью подтверждения проявления должной осмотрительности ООО «Комплекс» представило в налоговую инспекцию пакет документов ООО «Энергострой», на которых при этом стояла печать ООО «Татснабтехпроект». Этот факт в совокупности с остальными позволил налоговикам сделать вывод о фиктивности документооборота. Налоговая доначислила налог на прибыль в сумме 12 127 442 руб., НДС в сумме 17 576 568 руб., транспортный налог в сумме 14 250 руб. и пени в размере 7 415 793 руб.

Первая инстанция оставила решение налоговой инспекции о доначислении налога в силе. А вот апелляционный суд — отменил это решение. Но налоговая обратилась в кассационный суд, и он принял позицию первой инстанции.

Спор между ООО «ЛОВ» и ИФНС № 5 по г. Краснодару в рамках дела № А32-55210/2019.

ООО «ЛОВ» заключило с ИП Юрченко Л.В. агентский договор. При этом учредитель общества Орел Л.В. и Юрченко Л.В. являются родными сестрами.

В ходе налоговой проверки установлено, что ИП Юрченко Л.В. действовала номинально. Сотрудники, трудоустроенные у нее, фактически работали в ООО «ЛОВ». Компания и ИП вели деятельность по одному адресу. Деньги от покупателей поступали через единую кассовую линию. Налоговая и суды признали, что фактически ООО «ЛОВ» и ИП Юрченко Л.В. — это единая коммерческая структура.

Налоговая доначислила обществу следующие суммы: 10 002 403 рубля — недоимка по налогу на прибыль, 3 585 255 рублей — пени за неуплату доначисленной суммы налога, 214 518 рублей — штрафы в соответствии со ст. 122 НК РФ, 20 рублей — пени за несвоевременную уплату транспортного налога, 51 рубль — пени за несвоевременную уплату НДФЛ. Данную позицию поддержали апелляционная и кассационная инстанции.

Как оценить налоговые риски контрагентов в API Контур.Фокуса

Детальная ручная проверка одного контрагента по открытым источникам может занимать до 40 минут. Если к ней добавить анализ связей, на это уйдет еще 2-3 часа. Когда у компании в день добавляется по 5-6 контрагентов, это вполне выполнимая задача. Но чем контрагентов больше, тем сложнее провести проверку без ошибок.

Для оптимизации процесса оценки контрагентов можно использовать специальные сервисы, например, API.Контур.Фокуса, который интегрируется в учетную систему клиента. Все данные о клиентах и поставщиках будут отображаться в одном окне. Достаточно указать ИНН потенциального партнера, и программа в моменте проверит информацию по нему по всем официальным источникам.

C помощью данных Контур.Фокуса можно оценивать благонадежность клиентов и поставщиков по регламенту компании, настраивать собственные критерии проверки. Система покажет риски по контрагентам, с которыми планируются крупные сделки для проведения углубленного анализа. По результатам проверки можно формировать и хранить отчеты, чтобы при необходимости предоставить налоговикам.

Автор: Михаил Кобрин, эксперт по финансовому контролю, банкротству и оценке бизнеса